miércoles, 17 de febrero de 2016

LA CONTABILIDAD DE DIRECCION ESTRATEGICA Y EL CALCULO DE COSTES PARA LA SATISFACCION DE LA CLIENTELA



LA CONTABILIDAD DE DIRECCION ESTRATEGICA Y EL CALCULO DE COSTES PARA
LA SATISFACCION DE LA CLIENTELA
Dr. José Alvarez López
Catedrático Emérito de la Universidad del País Vasco
Dr. Felipe Blanco Ibarra
Catedrático de Contabilidad de Costes del País Vasco
RESUMEN
Ante la nueva visión empresarial de integrar al cliente en la organización, la
contabilidad de costes y de gestión debe afrontar este reto corrigiendo los costes de los
factores y su racionalización en función de los puntos de vista del cliente.Ello es asi, ya que
como nos decía el DR. López de Sa el 4 de octubre de 1994 en Trelew (La Patagonia), en el
ámbito de las Primeras Jornadas Iberoamericanas de Contabilidad de Gestión, se debe
perseguir la eficacia empresarial que se traduce en la satisfacción o anulación de la necesidad
por parte del cliente.
Integrar el cliente en la empresa va a suponer la corrección de determinados datos,
que se han elaborado sin tener en cuenta las opiniones del cliente.Es por ello, que el método
de contabilidad de costes y de gestión al que nos vamos a referir a continuación lo vamos a
denominar "Bezeroen-Bidez", cuya traducción de la lengua vasca (Euskara) a los efectos de
lo que nos interesa viene a ser : " A través de la opinión de los clientes".
EL CALCULO DE LOS COSTES Y LA SATISFACCION DEL CLIENTE
Siguiendo a Philippe Lorino (1994:39), se pueden establecer los métodos de cálculo
siguientes:
*El método de la descomposición orgánica,y
*El método de la descomposición funcional
En cuanto al primero de ellos, diremos que el método de descomposición orgánica parte
de la modificación de los costes de los subconjuntos que componen el producto, y se basa en la
hipótesis de continuidad en la composición orgánica del mismo, permitiendo calcular los costes
actuales de sus componentes y su potencial disminución. Al partir de la hipótesis restrictiva
aludida, es incapaz de definir a priori una estructura cambiante y flexible en la composición del
producto.
Por el contrario, el método de la descomposición funcional es sin duda más coherente
con la filosofía general del Target Costing. A través del método de la descomposición funcional se
contempla al producto como a una combinación de funciones y se evalúa el valor de cada
componente en función de la contribución, que el mismo aporta a la realización de cada función.
Es decir, es una filosofía de orientación al mercado, ya que parte del cliente y en
definitiva del propio mercado. Ello es así, ya que las funciones del producto son las necesidades
del consumidor, que a su vez el producto debe satisfacer.
De esta manera, cuando tenemos ante nosotros una olla rápida estaremos deduciendo
las necesidades del consumidor, que la misma satisface, y la contemplaremos como una suma
de funciones entre las que se encuentran las siguientes: capacidad, resistencia al calor, fácil
manajo, estética, versatilidad en el cambio de sus componentes.
Es por ello que de acuerdo con Yokata Kato (Ver Philippe Lorino (1994:39)), numerosas
empresas japonesas emplean un método de fijación de precios llamado "funcional". De acuerdo
con el mismo el precio de un producto puede ser descompuesto en muchísimos elementos, y
cada uno de ellos refleja el valor que los consumidores se hallan dispuestos a atribuir y a pagar
por cada elemento o por cada función en particular.
Al encontrarse los productos formados por un gran número de funciones, no resulta
difícil establecer por medio de la herramienta informática cuestiones como tablas de conversión
de valores funcionales etc.
Ante la nueva visión empresarial de integrar al cliente en la organización, la contabilidad
de costes y de gestión debe afrontar este reto corrigiendo los costes de los factores y su
racionalización en función de los puntos de vista del cliente.Ello es asi, ya que como nos decía el
DR. López de Sa el 4 de octubre de 1994 en Trelew (La Patagonia), en el ámbito de las Primeras
Jornadas Iberoamericanas de Contabilidad de Gestión, se debe perseguir la eficacia empresarial
que se traduce en la satisfacción o anulación de la necesidad por parte del cliente.
Integrar el cliente en la empresa va a suponer la corrección de determinados datos, que
se han elaborado sin tener en cuenta las opiniones del cliente.Es por ello, que el método de
contabilidad de costes y de gestión al que nos vamos a referir a continuación lo vamos a
denominar "Bezeroen-Bidez", cuya traducción de la lengua vasca (Euskara) a los efectos de lo
que nos interesa viene a ser : " A través de la opinión de los clientes".
La cuestión de fondo radica en que un producto no tiene una existencia en la simple
suma sistemática de las partes, y más cuando esas partes se hallan definidas sobre una filosofía
funcional más que sobre una base técnica u orgánica.
En el análisis funcional es preciso distinguir también entre las "funciones exigidas" (hard
functions), ligadas en todo momento a la gestión técnica y al uso mismo del objeto, y las
funciones valorizables o "funciones de prestigio"(soft functions), ligadas a la entidad
producto-organización y entre las que se encuentran la estética, el simbolismo,etc. Es obvio, que
en unas y en otras estarán incluidos los impactos favorables desde el punto de vista
medioambiental.
Todas las funciones del producto anteriormente aludidas se pueden evaluar en términos
absolutos y en términos diferenciales como por ejemplo:¿Cuánto estaría dispuesto a pagar el
cliente por una mejora en la utilización del producto, en el confort etc.?. De esta manera podemos
ponderar el grado de importancia medido en % de cada función para el cliente,lo que nos
permitirá en base a las ideas de Philippe Lorino (1994:35-45), una valoración de las funciones
mediante la fórmula siguiente:
Valor de la Función = Valor del Producto X Grado de importancia de la Función
El grado de importancia de la función es calculado en base a sus componentes a través
de una matriz en la que observamos cómo cada componente incide en cada función, y cómo
cada función incide en cada producto.
Los productos se justifican en base a las necesidades que satisfacen a los clientes, y es
por ello que el producto no es la simple suma de funciones, sino que viene justificado por las
necesidades que satisfacen esas funciones.
De esta manera el cliente otorgará un nivel de importancia a las funciones, según la
valoración que impute a las necesidades, que las mismas satisfacen,y así unos clientes preferirán
la rapidez de la olla a presión, otros la seguridad, otros la estética etc.
Si cambiamos de ejemplo y nos referimos al entorno inmobiliario unos clientes otorgarán
un mayor valor a las vistas de la edificación, otros a la superficie, otros a las zonas verdes de uso
privado, otros a los equipamientos comunitarios del entorno, otros a la zona donde se ubica la
construcción etc.
Lo que acabamos de expresar son puntos de referencia valorados por el cliente de muy
diferente manera, y así una misma ventana de aluminio colocada en un piso de una zona
urbanísticamente deprimida en principio tiene el mismo coste que si es colocada en un chalet de
una zona residencial, y sin embargo el cliente está dispuesto a pagar más por ella en el segundo
de los casos, porque forma parte intrínseca de una función que tiene para el cliente un mayor
grado de importancia dentro de su jerarquía de valores y de necesidades.
Una vez expresado lo anterior, podemos observar que una peseta de factor invertida en
una función de escaso grado de importancia para el cliente, podría incluso generar en términos
de valor añadido una cuantía inferior a tal importe, mientras que esa misma peseta invertida en
una función que tiene un alto grado de preferencia para el cliente podría y de hecho suele generar
en términos de valor añadido una cuantía muy superior.
El establecimiento de estas distinciones en términos corrientes y en términos de valor
añadido nos permitirá poder reorganizar las funciones, potenciando aquellas que tienen un mayor
grado de preferencia para el cliente, y reduciendo o eliminando aquellas que en términos de valor
no sean aceptables a medio plazo.
Para ilustrar desde un punto de vista práctico lo anteriormente expresado, vamos a
exponer los documentos básicos siguientes:
(a) Hoja analítica elaborada por la empresa sin tener en cuenta las preferencias del
cliente, que denominaremos hoja analítica inicial.
(b) Grado de importancia de cada componente en la función según la hoja analítica
inicial, que denominaremos grado de importancia inicial. Este grado de importancia se determina
sobre la hoja analítica inicial, y en consecuencia sin tener en cuenta al cliente.
(c) Grado de importancia que otorga el cliente a cada una de las funciones que
componenen el producto, que denominaremos grado de importancia de las funciones.
(d) Valor de cada función según el cliente, que será el resultado de aplicar al coste total
del producto el grado de importancia de las funciones reflejado en el documento (c).
(e) Hoja analítica de valor elaborada en base al valor de cada función según el cliente
expresado en el documento (d), y al grado de importancia de cada componente en la función
según la hoja analítica inicial recogida en el documento (b).
(f) Cuadro de desviaciones en la hoja analítica inicial, al efectuar la diferencia entre los
valores consignados en la hoja analítica en términos de valor recogidos en el documento (e), y las
cuantías de la hoja analítica inicial contempada en el documento (a).
Para dar contenido numérico a los anteriores documentos, vamos a suponer una
empresa del sector inmobiliario, que al integrar al cliente en su organización ha contemplado las
funciones siguientes:
Función A: vistas
Función B: superficie
Función C: zona
Función D: equipamiento comunitario (club, piscina, zona verde recreativa de uso
privado etc.).
Los factores productivos que consumen las mencionadas funciones son los siguientes:
Factor I: hormigón,cementos y yesos.
Factor II: ladrillos, productos de tejería y cerámica.
Factor III: madera y ornamentación.
Factor IV: acristalamiento y aislamientos térmicos y eléctricos.
Una vez expresado lo anterior, vamos a formular los anteriores documentos:
DOCUMENTO (A) - HOJA ANALITICA INICIAL
FUNCIONES
FACTORES
A B C D TOTAL
I 1 2 1 5 9
II 3 7 1 3 14
III 4 4 1 10 19
IV 1 2 3 4 10
TOTAL 9 15 6 22 52
DOCUMENTO (B) - GRADO DE IMPORTANCIA INICIAL
FUNCIONES
FACTORES
A B C D
I *0,1111 0,1334 0,1666 0,2271
II 0,3333 0,4666 0,1666 0,1364
III 0,4444 0,2666 0,1666 0,4545
IV 0,1111 0,1334 0,5002 0,1818
TOTAL 1 1 1 1
*1/9=0,111
DOCUMENTO (C) - GRADO DE IMPORTANCIA DE LAS FUNCIONES
FUNCIONES A B C D TOTAL
GRADO DE
IMPORTANCIA
10%
45%
15%
30%
100%
DOCUMENTO (D) - VALOR DE CADA FUNCION SEGUN EL CLIENTE
FUNCIONES A B C D TOTAL
VALOR DE
CADA
FUNCION
*5,2
23,4
7,8
15,6
52
* Coste total 52 x Grado de importancia de la función
El cuadro anterior significa: que se observan diferencias entre el coste de cada función
elaborado por la empresa, y el que se derivaría de tener en cuenta la valoración otorgada por el
cliente a cada función.
DOCUMENTO (E) - HOJA ANALITICA DE VALOR
FUNCIONES
FACTORES
A B C D TOTAL
I *0,57772 3,12156 1,29948 3,54276 8,54
II 1,73316 10,91844 1,29948 2,12784 16,07892
III 2,31088 6,23844 1,29948 7,09020 16,939
IV 0,57772 3,12156 3,90156 2,83608 10,43692
TOTAL 5,2 23,4 7,8 15,6 52
* 5,2 x 0,1111 = 0,57772
Como se puede observar una peseta de factor (I,A) de la hoja inicial representa 0.57772
en términos de valor para el cliente, mientras que una peseta de factor (I,C) de la hoja inicial
representa 1,29948 en términos de valor para el cliente, tal y como se refleja en la hoja analítica
de valor.
De todo lo anterior se deduce, que según invirtamos una peseta en una función o en
otra, aunque en términos monetarios corrientes sigue siendo una peseta, en términos de valor
añadido para el cliente se revaloriza o se desvaloriza, pero no sigue siendo una peseta.
Consecuentemente con lo dicho, adoptar como válida la hoja analítica de valor supone
una corrección de los valores de la hoja analítica inicial, que van a constituir para la empresa
unos nuevos marcos de referencia en el registro y racionalización de los costes.
Las correcciones se derivan de la diferencia existente entre las cuantías expresadas en
la hoja analítica en términos de valor para el cliente y las expresadas por parte de la empresa en
la hoja analítica inicial.Las mencionadas diferencias reflejan las minusvaloraciones y
sobrevaloraciones de los datos iniciales (confeccionados sin tener en cuenta para nada al
cliente), al corregirlos en términos de valor (como consecuencia de tener en cuenta la opinión del
cliente o "Bezeroen-Bidez").
Las mencionadas correcciones de valor las exponemos en el documento de
Desviaciones en la hoja analítica inicial, según las apreciaciones del cliente, que exponemos a
continuación:
DOCUMENTO (F)
DESVIACIONES EN LA HOJA ANALITICA INICIAL
FUNCIONES
FACTORES
A B C D TOTAL
I *0,42228 1,12156 0,29948 -1,45724 -0,4584
II -1,26684 3,91844 0,29948 -0,87216 2,0825
III -1,68912 2,23844 0,29948 -2,9098 -2,0610
IV -0,42228 1,12156 0,90156 -1,16392 0,4369
TOTAL -3,8 8,4 1,8 -6,4 0
* (0,57772 -1) = -0,42228
Como se puede observar, el sumatorio de todas las casillas anteriores es cero, porque
lo que subyace en este método es una verdadera redistribución de los costes iniciales de la hoja
analítica inicial en función de la valoración otorgada desde la perspectiva del cliente.
De acuerdo con este criterio de valoración, los factores productivos no podrían ser
remunerados según la hoja analítica inicial, sino en base a las cuantías recogidas en la hoja
analítica de valor. A través de esta metodología de redistribución de costes observamos que el
factor I se encuentra en términos globales remunerado por encima de su valor añadido, y que en
las funciones A y D se han invertido un exceso de recursos, que no se compensan con la
importancia de las mismas para el cliente.
Este método nos ofrece una nueva visión de racionalización de costes a nivel de
factores y a nivel de funciones basados en la premisa del Dr. López de Sa, en el sentido de que
la eficacia vendrá medida por la satisfacción de la necesidad del cliente, lo que nos obliga a
efectuar una correlación entre los recursos invertidos y los grados preferenciales de cada una de
las funciones, que satisfacen las necesidades de los clientes, y que son el referente obligado para
el cálculo del valor añadido empresarial.
En virtud de todo lo anteriormente dicho, el verdadero coste de un factor será el coste
corriente del mismo corregido(sobrevalorado o minusvalorado) en función de que la eficacia del
mismo haya sido alta o baja, por lo que el coste atribuible a cada uno de los componentes de la
función y como consecuencia a la misma función no será el simple coste corriente anteriormente
aludido, sino que será el resultante de corregirlo por medio de las desviaciones efectuadas en la
hoja analítica inicial.
Ello implicará un mayor incremento del coste del factor en las funciones cuyo grado de
importancia es bajo, y constituirá un escaner válido que nos indicará una serie de señales
referenciales con las que podamos tomar las decisiones siguientes:
*Estudiar la posibilidad de suprimir una función
*Estudiar la posibilidad de suprimir un factor, sustituirlo o subcontratarlo a un coste
inferior etc.
De todo ello se deduce que estamos ante una herramienta válida complementaria y no
sustitutiva de los modelos de costes vigentes, y que nos permite tener otro punto de mira
referencial para la toma de decisiones estratégicas,y su principal aportación es la siguiente:
*Implica llevar al cliente a la empresa para definir los grados de importancia en la
valoración de sus necesidades, y
*Permite la reasignación óptima de los recursos en base a las ponderaciones de la
eficacia, analizando si la estructura de costes tiene en todo momento una justificada estructura de
valor, con el fin de identificar en todas las actuaciones empresariales la estructura de valor con la
satisfacción del cliente.
*Puede ser utilizado en versión histórica o estandar,en ABC etc, ya que insistimos en su
carácter complementario y no sustitutivo.
LAS TRES GENERACIONES DE SISTEMAS ABC
Los antecedentes del cambio de enfoque en las líneas de investigación en materia de
contabilidad de gestión son, de acuerdo con el profesor Antonio Fernández (1994) las dos
siguientes:
a)El debate auspiciado en abril de 1986 por la entonces N.A.A. entre profesionales y
académicos relacionados con esta materia, cuyos resultados se dieron a conocer bajo el título
"Cost Accounting for the 90: The Challenge of Technical Change".A partir de 1988 impulsó
dicha asociación una serie de publicaciones relacionadas con las nuevas investigaciones en
contabilidad de gestión.
b)La obra de Johnson y Kaplan (1987) "Contabilidad de Costes: Auge y caída de la
Contabilidad de gestión" sirvió de acicate para acometer, sin más dilación el necesario cambio
de enfoque de Management Accounting.
Entre los motivos que impulsaron el cambio de orientación en contabilidad de gestión
destacamos los siguientes:
. *La creciente volatilidad del entorno,
. *La globalización de las relaciones económicas y financieras,
. *El rápido incremento de la competencia,
. *La implantación de sistemas de fabricación flexibles,
. *La gestión de la calidad total, JIT, BPR,...
. *El desarrollo continuo de las tecnologías de información,
. *La creciente necesidad de orientar hacia el exterior la gestión de la empresa.
En este nuevo contexto, los sistemas convencionales de contabilidad de gestión eran
incapaces de suministrar la información suficiente, relevante y oportuna para apoyar
racionalmente la adopción de decisiones estratégicas (de ellas depende la competitividad de la
organización y su adaptación al entorno) de las que pudieran derivarse, con suficiente rigor, las
decisiones tácticas y operativas que generan la performance a corto plazo.
La contabilidad de gestión se va adaptando a las crecientes exigencias de información
que demandan las organizaciones para la toma de decisiones; ya nos hemos referido en el
epígrafe anterior a la filosofía del target costing. Por otra parte, Hongren y Foster, en 1987 y
Johanson en 1990 (Fernández, 1984, p. 62) subrayan el efecto de la técnica JIT sobre las
compras y el proceso productivo, así como la gestión de la calidad total y los costes
correspondientes.
Los sistemas de costes ABC (coste de las actividades) y ABM (gestión de las
actividades), o bien ABCM (gestión del coste de las actividades) tienen dos finalidades básicas:
a)Determinar los costes con más precisión (se calculan por cada actividad productiva y
de ésta se imputan al producto correspondiente.
b)Reducción de costes (eliminación de las actividades que no generan valor para el
cliente) y aumento de las prestaciones para el usuario, a través de todas las actividades que
integran la cadena de valor.
En la pasada década muchas empresas han revisado sus sistemas contables con el fin
de mejorar la competitividad en un entorno que demanda alta calidad, un servicio excelente y
precios razonables; los cambios se han hecho para suministrar a la dirección la información que
necesitan para implementar estrategias competitivas y tecnologías innovadoras para obtener
ventajas competitivas.
Los sistemas tradicionales de contabilidad de gestión hasta 1980 enfatizaron el corto
plazo en lo que respecta al coste de los productos, planificación y control. El principal interés se
refería a la presupuestación, costes estándar y análisis de las desviaciones. Estas deficiencias
condujeron al desarrollo de ABC (Mecimore, 1995); así surgió la:
Primera generación del sistema ABC.Su principal contribución fue la utilización de los
cost drivers (generadores de costes) que, por primera vez, fueron clasificados por volumen y
por transacción. Esta separación produjo una mejora notable en el cálculo de costes y un
cambio en el enfoque de los productos de muchas firmas. El análisis ABC reveló que productos
de bajo volumen con sustanciales costes transaccionales no eran rentables.
Los cost drivers se utilizaron, por primera vez, no sólo para mejorar el cálculo de costes
sino también para gestionar y controlar los costes, los cuales se dividieron en componentes de
valor añadido y sin valor añadido. Por ejemplo, "Deere Component Works" fue la primera
compañía en separar los cost drivers asociados con transacciones de los cost drivers asociados
con medidas de volumen; descubrió que productos con bajo volumen eran menos rentables en
comparación con lo que reflejaban los sistemas de contabilidad tradicionales, mientras que los
productos de alto volumen eran más lucrativos.
Como acabamos de indicar, el enfoque de la primera generación de sistemas ABC se
centró en el coste de los productos, la eliminación de cost drivers sin valor añadido y la
eliminación de actividades que no generan valor. La principal atención se dirigió hacia el uso de
los recursos, no de los procesos. Mientras este enfoque condujo a mejorar el cálculo de costes de
los productos y servicios, poco se ocupó de la implementación de JIT, sistemas de mejora
continua, filosofías de cero defectos y otros planteamientos modernos.
Segunda generación del sistema ABC. El enfoque de la primera generación del
sistema ABC no provee la información necesaria respecto a la rentabilidad a largo plazo de una
empresa.Una organización necesita adecuada información sobre el proceso así como sobre los
costes de los productos. Es preciso obtener continuas mejoras en los procesos que impactan los
costes de los productos; estas mejoras deben referirse tanto a la producción como a las funciones
de administración y ventas.
Considerar sólo los costes de los productos que suelen limitarse a la fabricación, no
permite a la empresa controlar los métodos procedimientos de mejora continua. Por estas y otras
razones se desarrollaron los sistemas ABC de la segunda generación que se centran en los
procesos más que en los productos. Requiere un grado de complejidad mayor que la primera
generación para identificar los procesos y vincular a éstos las actividades correspondientes.
Esta vinculación es el mayor reto.
Los procesos incluyen: producción, distribución, marketing y otras funciones de la
empresa. A veces hay ciertas dificultades en la identificación de los procesos, por ejemplo,
aprovisionamiento puede incluir una parte de producción y otra de administración; en cualquier
caso, no se trata de definir procesos para adecuarlos a las actividades; sino que éstas deben
ser apropiadas a los procesos. Por ejemplo, una división de una empresa fabril adoptó un
sistema ABC para medir los costes de las actividades de sus áreas administrativas. Agrupó estas
actividades en categorías principales, considerando cada categoría como un proceso; por
ejemplo:
. *Contratación de personal,
. *Adquisición de suministros,
. *Compras de equipo.
Así por ejemplo, para conseguir una disminución de costes hay que estudiar los distintos
procesos de cada área. La segunda generación provee información para gestionar una mejora
continua, así como evaluaciones de la performance obtenida; los costes de los productos se
consideran como un subproducto.
La segunda generación se puede considerar como una expansión significativa de la
primera generación, más bien que un nuevo sistema ABC. Ambos sistemas se centran en
actividades internas y proveen información de gestión limitada para fines estratégicos..
Tercera generación del sistema ABC. Tiene por objeto salvar las deficiencias de las
dos generaciones precedentes; una de las exigencias para el éxito de un plan estratégico
consiste en disponer de información de las actividades externas de la unidad de negocios; por
ello la tercera generación incluye dentro del sistema tanto las actividades externas como las
internas.
La tercera generación se centra en la unidad de negocios (business unit) y en sus
relaciones con otras unidades.Liga las actividades con los procesos y éstos con cada unidad
empresarial.La principal cuestión se puede plantear así: ¿ Cómo añade valor la unidad de
negocios a un producto o a un servicio ?. Ahora los cost drivers se usan para implementar la
estrategia competitiva de la organización, a través del análisis de la cadena de valor.
Las dos primeras generaciones de sistemas ABC aplicaron los conceptos de valor
añadido versus valor no añadido dentro de las actividades internas, a fin de eliminar despilfarros,
mejorar eficiencias y disminuir costes. El énfasis se basaba en la disminución de costes para el
aumento de la competitividad. Prestaron poca atención al apoyo de las actividades que añaden
valor al producto. Una organización añade valor al producto o servicio que ofrece generando valor
mientras el producto está dentro de la empresa; pero también puede añadir valor con las
actividades que preceden (provisión) y siguen (concesionarios) a la propia organización. Todas
las actividades dentro de una unidad de negocios y las que influyen en su actividad productiva
deben ser examinadas y cuidadosamente evaluadas, si la organización quiere obtener ventajas
competitivas.
Veamos a continuación una comparación de las tres generaciones ABC (Mecimore,95):
COMPARACION PRIMERA
GENERACION
SEGUNDA
GENERACION
TERCERA
GENERACION
Estructura Centro de costes Centro de costes Unidad de negocios
Actividades Orientadas
al producto
Orientadas
al producto
Orientadas
a la firma
Costes De producción De todos
los procesos
Internos y
externos
Enfoque Coste del producto Coste del proceso Coste de la cadena de
valor
Relación interactivid. Sin relación Relación Relación
Cost drivers Internos Internos Internos y externos
Planificación Centro de costes Centro de costes Unidad de negocios
Control Centro de costes Centro de costes Unidad de negocios
Análisis de costes Táctico Táctico Estratégico
Jerarquía Producto Proceso Empresa
Cuarta generación del sistema ABC.Las tres generaciones de ABC van, como
acabamos de ver, del coste del producto al coste del proceso y al coste de la unidad de negocios.
El paso siguiente, de acuerdo con Mecimore (1995, p. 26) debería ligar actividades entre todas
las unidades de negocios juntas, creando un sistema ABC que provea información para la
compañía como un todo. Este sistema sería un macro enfoque comparado con el micro enfoque
de las tres primeras generaciones.
BIBLIOGRAFIA
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Donostiarra 1989.
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________"Costes de ciclo de vida del producto".Revista Española de Financiación y Contabilidad
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KEYS, D; LEFEVRE, R.: "Departamental Activity Based Management". Accounting January,
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RIPOLL FELIU, V.; BALADA ORTEGAT.:"La contabilidad de gestión en el proceso de reducción
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________"Utilidad de información de gestión para un análisis estratégico de costes".Monografía
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________"La valoración de materiales".Partida Doble,marzo 1995,pp.42-45
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LA CONTABILIDAD DE DIRECCIÓN ESTRATÉGICA COMO APOYO A LA EXCELENCIA EMPRESARIAL


16/2/2016 La contabilidad de dirección estratégica como apoyo a la excelencia empresarial
http://www.observatorioiberoamericano.
org/paises/spain/art%C3%ADculos%20diversos%20sobre%20contabilidad%20de%20gesti%C3%B3n/Excelencia%2… 1/8
España V. ARTÍCULOS DIVERSOS SOBRE CONTABILIDAD DE GESTIÓN Indice
LA CONTABILIDAD DE DIRECCION ESTRATEGICA COMO APOYO A LA EXCELENCIA EMPRESARIAL
José Alvarez López
Catedrático Emérito de la Universidad del País Vasco
Felipe Blanco Ibarra
Catedrático de la Universidad del País Vasco
1. INTRODUCCIÓN
El empresario desarrolla sus actividades en condiciones cada vez más duras. La creciente competitividad empresarial tiene lugar en en tornos turbulentos,
donde es cada vez más difícil acertar en las previ siones efectuadas; por ello se afirma que lo único cierto es el cambio, a causa de la vertiginosa evolución de las distintas
tecnologías.
En este panorama tan hostil, la dirección debe orientar sus esfuer zos hacia la excelencia empresarial, lo que implica obtener la máxi ma eficiencia posible en
todos los procesos de gestión:
Aprovisionamiento
Producción
Distribución
Administración
Inversión
y financiación.
Para ello, los distintos niveles directivos deben tomar múltiples de cisiones racionales en sus respectivos ámbitos de actuación,es decir:
Decisiones
estratégicas
Decisiones
estructurales
Decisiones
tácticas
Decisiones
operacionales
Decisiones
correctivas
que permitan adaptarse a su entorno, incrementar su eficiencia y obtener, en fin, ventajas competitivas sostenidas que consigan para la empresa, no sólo un beneficio
razonable, sino también su pervivencia a largo plazo.
Como es obvio, para que estas decisiones conduzcan a la mencionada excelencia empresarial, deberán estar apoyadas en una información relevante y
oportuna que permita a la dirección:
Establecer
unos objetivos de mejora continua, no sólo en lo que respecta a su evolución, sino también en relación con los principales competidores.
Plantear
y valorar las posibles estrategias y opciones alternativas con el objeto de poder seleccionar las que permitan alcanzar dichos objetivos en las mejores
condiciones posibles
Implementar
el desarrollo de las estrategias adoptadas media una planificación estratégica, que conduzca a la formulación de programas tácticos y
operacionales que sean adecuados
Controlar
eficazmente la performance empresarial y tomar las decisiones correctivas y de adaptación que sean precisas, en un procede mejora continua, para
alcanzar la excelencia empresarial.
La Contabilidad de Dirección Estratégica es el instrumento adecuado para procesar, interpretar y comunicar a la Alta Dirección la información estratégica
relevante y oportuna que sirva de apoyo al mencionado proceso de mejora continua.
2. EL RETO DE LA EXCELENCIA EMPRESARIAL
Como hemos subrayado en el epígrafe anterior, para alcanzar mantener la excelencia empresarial a través de un proceso de mejora continua, es preciso
utilizar información estratégica adecuad que elabora, interpreta y comunica la Contabilidad de Dirección Estraté gi ca.
Una empresa excedente es la que puede ser considerada como competitiva, rentable y con expectativas de futuro. La excelencia empresarial implica
obviamente el reto de la mejora de la competiti vidad, lo que supone producir y vender productos y servicios que por su calidad y precio puedan hacer frente con éxito a
los de las empresa competidoras.
Los principios de gestión estratégica de la excelencia empresa rial deben estar apoyados por una información estratégica relevante en lo que concierne a tres
aspectos esenciales de las decisiones estratégicas:
Clientes.
El exterior es la fuente principal del negocio: el merca do es el rey.
Competidores.
De ellos derivan las principales amenazas de la empresa.
La
propia empresa. Es preciso potenciar sus puntos fuertes en aprovechar racionalmente las oportunidades detectadas en el entorno.
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La empresa debe esforzarse al máximo en adaptarse al entorno; las necesidades del mercado cambian rápidamente con el paso del tiempo; por ello,
constituyen una fuente de información indispensa ble para la configuración de la estrategia empresarial de la empresa que triunfa, lo que implica:
el
contacto directo con el cliente
el
estudio de la problemática del mercado actual y potencial
el
conocimiento profundo del entorno (económico, político, legal, tecnológico ... )
La dirección debe luchar constantemente por superar a los compe tidores. Para ello necesita disponer de un sistema de información rá pido y eficiente que
ponga a su disposición la información relevante y oportuna que sea necesaria para la adopción de las mejores estrate gias Producto Mercado,
en mocho de las
cambiantes necesidades del entorno. Dicha información incluye todos los datos internos y exter nos a la empresa que puedan afectar a sus capacidades competitivas.
Las empresas excelentes se caracterizan también por poseer una cultura fuerte que emerge de su líder y se transmite de forma descen dente a través de toda la
organización.
La cultura de la empresa tiene como ejes principales
La
motivación e integración de los recursos humanos. Un personal bien motivado es el activo más importante de la empresa.
El
fomento de un espíritu emprendedor. La participación en la toma de decisiones es esencial para mejorar la iniciativa y creativi dad de los directivos.
El
mantenimiento de un sistema de valores de orden superior que sea compartido por todos los individuos que integran la empresa.
La contabilidad de dirección estratégica sirve de eficaz apoyo a la obtención de la excelencia empresarial, debido a la información estra tégica que suministra a
la Alta Dirección. Esta información no sólo sirve para fundamentar la elección de estrategias, sino también para mejorar la integración y eficiencia de los recursos
humanos. Por ejem plo, los sistemas contables de Japón se emplean más para motivar a los empleados a actuar de acuerdo con las estrategias que para sumi nistrar datos
precisos sobre costes, ingresos, beneficios ... ; es decir, el rol de la contabilidad se orienta más a influir que a informar.
Las empresas creativas que tienden a la mejora continua son aque llas en las que el personal está más motivado y se siente realmente parte de ellas, aportando
nuevas ideas en la mejora del negocio. La consideración hacia las personas es el eje principal de la cultura de la empresa.
3. ESTRATEGIA Y DECISIONES ESTRATÉGICAS
La estrategia empresarial ha sido definida de muchas maneras; en general, se considera un medio para alcanzar un fin (u objetivo). Algunos autores han
identificado diferentes niveles de estrategia:
Estrategia
corporativa. Se refiere a la asignación de recursos entre varios negocios o divisiones de la empresa (unidades estratégicas de negocio).
Estrategia
de negocios. Se determina al nivel de un negocio par ticular o división; trata principalmente de la posición competiti va.
Estrategia
funcional. Se limita a ciertas acciones de funciones específicas, dentro de un negocio particular; por ejemplo en distribución.
Nuestro principal interés en este tema se refiere al rol de la conta bilidad de dirección estratégica en su labor de apoyo a la formulación de las mencionadas
estrategias; en esta perspectiva podemos definir la estrategia como un conjunto integrado de acciones encaminadas a asegurar una ventaja competitiva sostenible.
Por ello, el resultado contable del ejercicio, su cashflow
u otra medida contable cualquiera de la performance empresarial tiene, al menos, dos graves
limitaciones:
Es
artificial dividir la performance en períodos arbitrarios de tiempo. Como es obvio, la vida de la empresa es indivisible.
No
es correcto medir la performance de un negocio con inde pendencia de los cambios habidos en la posición estrategica relativa, ignorando así su
capacidad para generar futuros beneficios y cash flows.
La estrategia no está siempre implicada con largo plazo; puede referirse también al deseo de alcanzar una determinada situación futu ra mediante la adaptación
de su posición competitiva a las cambian tes circunstancias del entorno.
De acuerdo con Wilson (1991, p. 83) las características de las deci siones estratégicas se pueden resumir así:
1) Se refieren al ámbito de actividad de una organización y, por lo tanto, están ligadas al entorno de la empresa (interno y externo).
2) Relacionan las actividades de la organización con las oportunidades destacadas en el sector. Puesto que el entorno experi menta cons tantes cambios, es
necesario tomar una serie de decisiones que permi tan una continua adaptación a dicho entorno.
3) Requieren contrastar las actividades de una organización con sus recursos. Con el fin de aprovechar las oportunidades estratégi cas, será necesario disponer
de fondos, capacidad, personal y demás me dios cuando se necesiten.
4) Tienen más implicaciones de fondos para la organización tales como: adquirir capacidad adicional, posibilidad de reasignar recursos, etc.
5) Están influenciadas por los valores y expectativas de los que eli gen la estrategia. Cualquier reconsideración de la problemática de la empresa estará influida
por las preferencias y concepciones directivas tanto como por las posibilidades del entorno.
6) Afectarán a la dirección de la organización a largo plazo.
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7) Son complejas por naturaleza porque tienden a ser no rutina rias y comportan un gran número de variables. En consecuencia, sus implicaciones afectarán a
toda la organización.
De importancia vital para la prosperidad de la organización es la habilidad de adquirir, asignar y utilizar recursos, para aprovechar las oportunidades del entorno y
evitar sus amenazas que se ponen de ma nifiesto al formular e interpretar el diagnóstico.
En síntesis, la problemática de las decisiones estratégicas implica para nosotros:
1º Detectar un problema que se desea solucionar, por ejemplo:
Neutralizar
una amenaza
Superar
una etapa de crisis
Aprovechar
una oportunidad que surge en el entorno
Obtener,
en fin, una ventaja competitiva.
2º Plantear las principales opciones alternativas que permitan afrontar con éxito el problema planteado.
3º Valorar e interpretar las opciones alternativas planteadas, indi cando en cada una el riesgo asumido y el beneficio esperado.
4º Elección de la estrategia que la dirección considere óptima en orden a resolver el mencionado problema.
Las tres primeras etapas pertenecen al campo de la contabilidad de dirección estratégica (CDE), puesto que de la información obtenida e interpretada deduce la
existencia de un problema que conviene resol ver, plantea las posibles vías de solución y valora, en fin, las posibilida des de cada una. En la cuarta fase, puede (y debe)
intervenir también, pero sólo en calidad de asesor, dados los amplios conocimientos que posee el responsable de la CDE.
Como es obvio, la decisión final (elección de la estrategia) incumbe a la Alta Dirección, la cual mostrará su preferencia, por ejemplo:
Maximizar
el beneficio (o la eficiencia) a obtener, aún a costa de soportar un mayor riesgo.
Minimizar
el riesgo, contentándose con un menor beneficio,
En
fin, elegir la estrategia que implique un beneficio razonable sujeto a un riesgo aceptable.
4. LAS DECISIONES ESTRATÉGICAS CON "ABC" (ACTIVITY BASED COSTING)
La información estratégica que sirva de apoyo a las decisiones empresariales
se obtiene e interpreta en contabilidad de dirección estra tégica de las siguientes fuentes:
1. Ámbito interno (para determinar fuerzas y debilidades de la empresa):
1.1. Información financiera
1.2. Información no financiera
2. Ámbito externo (para detectar oportunidades y amenazas del sector):
2.1. Informes específicos del entorno referentes a:
* clientes
* competidores
* proveedores
2.2. Informes económicos procedentes:
* del propio entorno (tecnológico, social, legal.
* del resto dé mundo.
La contabilidad tradicional únicamente suministra la información financiera señalada en 1.1. La contabilidad de dirección estratégica in tegra armónicamente
las cuatro fuentes citadas que constituyen el sis tema de información de la empresa. Una vez analizada e interpre tada dicha información, la comunica a la Alta Dirección
para apoyar la adopción de decisiones estratégicas.
Respecto al coste por actividades (ABC), nos vamos a limitar aquí a efectuar unas breves consideraciones en lo que respecta a la toma de decisiones. En estas
II Jornadas de Contabilidad de Gestión, se re fiere a este método el profesor Lizcano; el lector interesado puede consultar los trabajos de la profesora Emma Castelló
sobre este tema, ejemplo: (1992, pp. 385 a 395).
El uso racional de ABC permite, en síntesis:
Obtener
unos portadores u objetos de coste mas correctos ([1])
Una
valiosa información (ABI = Activity Based Information), por ejemplo:
* actividades que generan valor añadido
* actividades que no añaden valor para el cliente o destinata rio
Gestión
del coste de las actividades (ABM = Activity Based Mana gement):
* Eliminación de actividades que no generan valor añadido
* Optimización de las actividades que añaden valor para el cliente:
con
el mismo input obtener un mayor output
con
igual output disminuir el input
aplicación
del benchmarking por actividades a la reducción de costes, comparándolos con los de las mejores empresas (competitivas o no).
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A pesar de las evidentes ventajas que acabamos de enumerar, el ABC tiene un punto débil (Woods, 1992, pp. 53 a 57): mezcla los cos tes fijos y variables; en
consecuencia, las opciones económicas son di fíciles y requieren un análisis fuera del sistema regular de costes.
Como es obvio, los costes fijos son irrelevantes en muchas opcio nes económicas. Una mejora del método ABC consiste, pues, en sepa rar en cada actividad los
costes fijos y los costes variables. De esta for ma se mantienen las ventajas mencionadas antes y nos permite, además, obtener información relevante para la elección de
estrate gias racionales entre las distintas alternativas económicas.
Veamos a continuación un sencillo ejemplo de aplicación de ABC para apoyar la adopción de decisiones:
En conjunto “A” “B”
CF. CV. CT. CF. CV. CF. CV.
1. Actividades de apoyo al producto 150 30 180 70 20 80 10
2. Actividades de servicio 100 20 120 40 5 60 15
3. Actividades de apoyo a la producción 60 40 100 50 25 10 15
4. Actividades de producción 30 80 110 20 50 10 30
5. Costes directos 500
500 300
200
Unidades físicas totales 20 10
Precios de venta 35 47
“A” “B”
En resumen CF. CV. CT. CF. CV. CT.
Costes totales 180 400 580 160 270 430
Unidades totales 20 10
Coste por unidad 9 20 29 16 27 43
Precio de venta 35 35 47 47
Beneficio por unidad 6 4
Margen de contribución 15 20
Como se puede apreciar, el coste completo refleja un bene ficio uni tario de "A" (6) mayor que el de "B" (4); sin embargo, el producto "B" (20) tiene un
mayor poder lucrativo que "A" (15) como revela el margen de contribución. En consecuencia, si la gerencia decide una estrategia de crecimiento selectivo, no
ten dría priori dad "A" (pese a ser aparentemente más rentable ), sino "B" (que tiene un mayor mar gen de contribución).
Como es obvio, de acuerdo con la información que suministra la contabilidad de dirección estratégica, no bastan los datos "internos" que provee la
contabilidad de gestión. Es preciso contrastar dicha in formación "interna" con la procedente del entorno, a fin de elegir fi nalmente la mejor estrategia de creci miento,
teniendo en cuenta la cuota relativa de mercado de ambos productos, elastici dad de sus respectivas demandas, etc.
En resumen, la distinción en el método ABC entre costes fijos y va riables es esencial para la adopción de decisiones económicas. Un as pecto básico de la
gestión deriva de un simple principio económico: en la toma de decisiones empresariales, los costes relevantes son costes marginales. En consecuencia, sólo los
costes que cambiarán al considerar distintas opciones son relevan tes para cualquier decisión elegida; en cambio, aquellos cosas que no se modificarán por el he cho
de seleccionar una u otra estrate gia Producto / Mercado son irre
levantes en el proceso de selec ción entre distintas alternativas.
5. OBTENCIÓN DE VENTAJAS COMPETITIVAS
La consecución de ventajas competitivas es un componente esen cial que conduce a la excelencia empresarial, de vital impor tancia ante el difícil reto
que plantea a las empresas españolas el Mercado Único. Se trata de mejorar sustancialmente la competi tividad para afrontar con éxito la fuerte concurrencia en la
CEE. Podemos conside rar el tema planteado desde dos puntos de vista diferentes:
1. La ventaja comparativa de la empresa española. Nuestra eco nomía ha perdido competitividad internacional. Este problema de las empresas
españolas se refleja en términos macroeconómicos en el gran déficit comercial existente. La tarea de mejorar la competitividad de las empresas corresponde
fundamentalmente a sus principales di rectivos; pero el Estado deberá jugar un importante papel en la ade cuación del sector en el que se desenvuelve la
organización. En este plano, deberá el Gobierno potenciar las condiciones adecuadas para que nuestras empresas puedan mejorar su posición relativa y afron tar
con éxito el reto de incremento de la competitivi dad a nivel mun dial: infraestructuras, reducción de tipos de interés, etc.
No corresponde a la contabilidad de dirección estratégica este im portante aspecto; por ello nos vamos a limitar aquí a una breve sínte sis referente al
planteamiento del Consejo VascoAqui
tano para 1993 en lo que respecta a la CEE. Manifiesta que la palabra clave es la competitividad, es decir, la garantía de
producir a un precio y calidad que permita la implantación de las empresas de la zona, en un merca do de 342 millones de habitantes, con un 22,5% del PIB
mundial. Hace hincapié en:
Mejorar
las infraestructuras,
Impulsar
la calidad total,
Optimizar
el servicio al cliente,
Fomentar,
en suma, la excelencia empresarial desarrollando las sinergias necesarias entre las empresas de Aquitania y Euska di.
2. La ventaja competitiva de una determinada empresa.
Como acabamos de indicar, para conseguir el éxito empresarial es preciso esforzarse en la obtención de ventajas comparativas como base esencial de las
estrategias producto / mercado.
En síntesis, la consecución de una ventaja competitiva para una empresa, se basa en obtener unos productos y servicios que impliquen:
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Unos
cosas comparativamente menores, o bien
Unos
productos y servicios con una imagen y calidad mejo res que las de los competidores actuales y potenciales.
La estrategia competitiva de disminución de costes puede estar basados en diversos planteamientos, entre los que destacar nos:
Utilización
racional del método ABC a que nos hemos refe rido antes.
Implantación
del concepto de gestión de la calidad total (TQM).
Empleo
del benchmarking, lo que supone comparar los costes de los diversos procesos empresariales con los de los principales compe tidores, a fin de
revelar los puntos deficitarios en que es preci so actuar para mejorar la competitividad, como sucedió con Ford España en su planta de fabricación de
Valencia.
La disminución de costes permitirá a la empresa, entre otras venta jas:
Bajar
sus precios de venta para obtener un mayor volumen de facturación e incrementar la cuota de mercado, obtener econo mías de escala, etc.
Aumentar
su beneficio, lo que generará obviamente mayores re cursos que se podrán invertir en mejorar la gestión comercial (in cremento de la
publicidad y comisiones a vendedores) lo que de berá traducirse en unas mayores ven tas, etc.
La mejora de la calidad e imagen es una estrategia de dife renciación que se puede enfocar de diversas maneras, por ejemplo:
Incremento
del esfuerzo en I+D
Mejora
del diseño industrial
Reforzamiento
de la imagen, nombre comercial y marca (caso CocaCola,
etc.)
Enfoque
basado en la calidad total que también puede em plearse en la reducción de costes.
Los costes de calidad están formados por los dos componentes: COSTES DE OBTENCIÓN DE CALIDAD + COSTES DE NO CALIDAD
Por término medio, la estructura de ambos costes equivale en nues tro país al 20% y 80%, respectivamente. La no calidad cuesta a la em presa alrededor
del 12% de sus ventas (costes de no calidad o fallos habidos). Por ello, la mejora de calidad es la vía más rápida y eficaz para que las empresas disminuyan sus
costes.
La buena calidad es sinónimo de buena utilización de recursos en la empresa: equipos, materiales, información y, sobre todo, recursos humanos. Hay que
superar la mentalidad tradicional de que "no se puede aspirar simultáneamente a conseguir bajos costes y buena cali dad". Los costes bajos y la buena calidad son
dos caras de la misma moneda. Se puede conseguir al mismo tiempo disminuir costes, au mentar la productividad, mejorar la calidad, obtener mayores ventas e
incrementar el beneficio.
Como es obvio, la mejora de la calidad tiene un límite (ob ten ción del nivel óptimo de calidad) como veremos en un próximo trabajo.
Para impulsar las dos estrategias mencionadas (de reducción de costes y diferenciación) es esencial potenciar la política refe rente a los recursos
humanos, a fin de conseguir y mantener ventajas competiti vas sostenibles. Dicha política debe orientarse a:
Motivación
adecuada, haciendo partícipes del diagnóstico de la empresa a todos los colaboradores
Formación
permanente
Generación
de actitudes estratégicas en todos los mandos
Planteamiento
y ejecución de los objetivos empresariales, de modo que sean compartidos por todos los implicados, así como su participación en las
acciones correctivas que se consideren necesarias.
En resumen, se deberá fomentar la correcta integración de todo el personal, de tal forma que los objetivos de los distintos niveles directi vos sean
congruentes con los fines de la organiza ción.
El rol de la contabilidad de dirección estratégica es esen cial en este campo (estrategias competitivas). Su intervención la resumimos así
a) De la valoración de la posición competitiva por la CDE (diagnós tico de la empresa) se deduce la necesidad o conveniencia de adop tar una
determinada estrategia: reducción de costes, mejora de la calidad, etc., teniendo en cuenta no sólo las preferencias de los clien tes, sino también la actuación de
los competidores (información exter na).
b) Comparando la mencionada información externa con los puntos fuertes y débiles de la empresa (información interna) se podrá selec cionar el tipo de
estrategia a implantar como hemos perfilado antes.
6. LA CONTABILIDAD DE DIRECCIÓN ESTRATÉGICA COMO APOYO AL PROCESO DE PLANIFICACIÓN
Como hemos indicado en otra ocasión (Alvarez López, 1985) el proceso de planificación y control es una labor pluridisciplinar cu yas tareas de
coordinación, implementación y formalización corres ponden a la contabilidad, en sus distintas fases:
Planificación
y control a largo plazo: objetivos corporati vos, es trategias y su implementación
Planificación
anual y control de gestión: objetivos funcio nales, programas y presupuestos
Planificación
operacional: metas por cada responsable, activida des concretas y con control operativo.
Posteriormente, la evolución del management y de la propia con tabilidad, nos ha aconsejado escindir a efectos didácticos el sistema de Planificación y
Control en dos subsistemas básicos:
Planificación
y control de tipo estratégico (dos o más años)
Planificación
y control de naturaleza táctica (un años en cuyo proceso se incluye la planificación y control de tipo operacional.
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El output de la planificación y control estratégico represen ta el in put de la planificación táctica y del control de gestión. La información que requiere el
primer subsistema la obtiene, analiza e interpreta la contabilidad de dirección estratégica. La información que nutre el se gundo subsistema incumbe a la contabi lidad
de gestión y a la contabi lidad financiera.
En este epígrafe nos vamos a referir brevemente a la planifi cación estratégica. El último tema tratará, en apretada síntesis, del control estratégico.
Como hemos estudiado en varios trabajos, por ejemplo (Alvarez y Blanco, 1990) la contabilidad de dirección estratégica tiene por objeto:
1. Procesar, interpretar y comunicar a la Alta Dirección informa ción relevante y oportuna (de origen externo e interno) para apoyar la adopción de
decisiones estratégi cas y estructurales
2. Liderar, coordinar y formalizar, en su caso, el proceso total y co herente de planificación y control que, de forma pluri disciplinar, se lleva a cabo en la
empresa.
3. Asesorar a la Alta Dirección en el proceso de adopción de deci siones, a causa de los amplios conocimientos de tipo genera lista que posee el
responsable de CDE, tanto en lo que respecta al entorno empresarial que escruta de modo permanente como a la propia organi za ción.
Una vez seleccionadas las estrategias de la empresa:
corporati
vas
competitivas
(por reducción de costes, por diferencia ción)
producto/
mercado (de crecimiento, desarro llo, diver sifica ción)
que permitirán alcanzar los objetivos corporativos, es preciso impul sar adecuadamente su desarrollo mediante un plan estratégico, más o menos formalizado, que
será implementado a través de progra mas tácticos cuya valoración se hará en los presupuestos funciona les y ma estros como resumimos a continuación:
PLANIFICACIÓN ESTRATÉGICA PLANIFICACIÓN TÁCTICA
1. Fines y cultura de la organización. 5. Objetivo táctico y operacionales de mejora continua.
2. Diagnóstico de la empresa externo, interno y posición
competitiva.
6. Programación táctica: valorac. y selecc. de op ciones
optimación3.
Objetivo corporativo y por U.E.N. orientación a la
excelencia empresarial.
7. Presupuestos funcionales de gastos e ingresos
4. Estrategias empresariales
planteamiento
valoración
selección
optimismo
8. Presupuestos maestros:
de tesorería programada
de resul tados provisionales
balance provi sional
(síntesis pa trional)
De acuerdo con el Dr. Wendy Currie (1993) el reto más signi fica tivo al que se enfrentan los fabricantes en todo el mundo es identificar nuevos mercados
para la venta de productos de calidad que puedan ser entregados a los clientes en el plazo más corto de tiempo.
La elección de adecuadas medidas de performance por los inge nie ros y por los responsa bles de la contabilidad dependen de muchos fac tores y países.
Así, mientras que en USA y UK se emplean básicamente medidas financieras, en Japón y Alemania manejan un amplio abanico de medidas estratégicas,
operacio nales y técnicas de perfor man ce.
No obstante, muchos fabricantes de UK y USA están tratando de cuantificar medidas de performance no financieras, tales como:
tiempos
desechos
recuperaciones
diseño
de trabajo y de productos
calidad,
etc.
La formulación de la estrategia AMT varía en cada país; su aplica ción completa depende del sector, producto, estilo de direc ción y del desarrollo e
imple mentación de otros tipos de estrate gias.
Para que la estrategia AMT tenga éxito se requie re un adecua do plan de desarrollo que incluya indica dores de performance financie ros y no
financieros, a largo y a corto plazo, como revela el siguiente esquema (Wendy, p. 57):
PLANIFICACIÓN
ESTRATÉGICA DE AMT
PERIODO
DE TIEMPO
MEDIDA DE LA
PERFORMANCE DE AMT
1. Desarrollo estrate gia cor po rativa y
AMT
5 años Cuota de mercado
Desarrollo del producto JIT, TQM
2. Operacionalización de la es trate gia
ATM
1 a 3 años Benchmarking
Necesidades de entrenamiento
Mantenimiento y desarrollo
3. Dirección Finan ciera del pro yecto Continuo CashFlow
Diseño de productos
Servicio al cliente
Reducción de tiempos
Flexibilidad
4. PostAudit
Anual Análisis financiero
R.O.I.
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Mejora de calidad
5. Modificación de la es trate gia AMT Continuo Equipos multidisciplinares de planificación, organización,
implementación, y control de la estrategia AMT para una
mejora continua
7. CONTROL ESTRATÉGICO
El funciona miento eficaz de una empresa debe estar basado en una ade cuada estrategia cuya elección impli ca un, diagnóstico previo de la organi zación y
la determi nación de la posi ción compe titiva de cada una de las uni dades estratégi cas de negocio (UEN).
La información que provee la conta bilidad de dirección estra tégica (CDE) no se limita a plantear y valorar las dis tintas opciones eco nómi cas para apoyar
la selección de 1 mejor alternati va; es necesario, ade más, asegurar el eficaz desarrollo e imple mentación de la estrategia adoptada que permita a la empresa una
correcta adaptación al entor no y la consecución de los objetivos corporati vos en las mejores condi ciones posibles. El con trol estratégico eficaz
instrumento de
gestion es la principal herra mien ta del seguimiento de la estrate gia.
Mientras que la planificación estra tégica es a largo plazo y se divide por años, la planifica ción táctica es a un año y se desglosa por me ses, lo que permite
desarrollar en cada ejercicio la parte
correspon diente del plan es tratégico.
Para algunos autores, el plan estratégico no se controla; se trans forma en presupues tos operativos anua les y estos son los que se con trolan. Nos referi mos
al llamado control ope rativo. Para Fer nández Romero (1992) de cuyo trabajo re sumimos el resto del epígrafe, el control operativo adopta dos formas:
el
control presupuestario, cuyo punto de refe rencia son los pre supuestos anuales: costes e ingresos.
el
control de gestión que se basa en los ob je tivos anuales.
Pero no son sólo los resultados (de los presupues tos o de los objeti vos) los que se contro lan; debe controlar se también una si tuación competitiva prevista,
una deter minada hipótesis, etc. En este enfo que se distinguen tres clases de con trol:
control
expost:
realización / objetivos y presu puestos (desviacio nes). Es el control operati vo que, en sínte sis, impli ca:
control
INVIA:
evaluación hipótesis, previsiones estraté gicas/pro gramas (cam bio estratégico).
El control INVIA
(control estratégico) no puede realizarse en el sentido tradicional del control operativo; el objeto de control son las bases sobre las que
se ha elaborado el plan estra tégico. Es un nuevo tipo de control que no analiza los resulta dos, sino:
Los
fines corporativos establecidos y su validez actual. Si se con sidera conve niente modificar ciertos fines, puede ser preci so cambiar la estrategia.
La
posición competitiva empresa / entorno: evaluación perma nente de cada UEN.
El
grado de validación de las previsio nes e hipótesis formu la das: tal vez no se han tenido en cuenta todas las variables o bien no se cumplen todas las
hipótesis.
La
bondad de las estrategias seleccio nadas: ¿cuál es su impacto actual en la performance de la empresa y en el compor tamiento de los competidores?.
El
grado de precisión de los progra mas (tareas, responsa bles, pla zos, recursos asignados), respecto a su ejecución. Un plan estratégico sin adecuados
programas de desarrollo es una mera declaración de "buenos propósitos". Por ello es preciso actualizar tanto los progra mas operativos como las
estrategias.
La
ocurrencia de contingencias no previstas: tienen menos proba bilidad de surgir que las amenazas y oportunidades que se detectan en el entorno.
Mientras un plan operativo anual tiene poca base si no se inserta en el marco de un plan estratégico cuyas decisiones suelen ser a medio y largo plazo,
un control operativo no tiene sentido si no se con templa en el marco de un control estratégico.
El control estratégico se deberá llevar a cabo, al menos, trimestral mente; es un tiempo razonable para detectar ciertos cambios que pue den resultar vitales
para el éxito de la em presa, salvo que se produz can cambios importantes e inespera dos que afecten a los fines, a la situación competitiva, a las hi pótesis y
previsiones del plan estratégi co, incumplimiento sistemático de programas, etc. En estos casos, será preciso efectuar un control estratégico en el momento de la
de tección de los mencionados cambios o bien cuando surgen importan tes contingencias.
Entre las ventajas del control estratégico se desta can las si guientes:
Se
anticipa el perio do de control, sin esperar a la obten ción de re sultados, puesto que se considera la validez de las hipótesis planteadas y de los
programas diseñados antes de su realización.
Se
juzgan las decisiones no sus resultados; éstos pueden ser úni camente imputables a los encargados de su ejecución.
Se
conserva constante la validez del plan, puesto que se actualiza con el control estraté gico.
Se
mantiene y fomenta la mentalidad estraté gica y, en espe cial, la preocupación por el largo plazo.
Mejora
la eficiencia del equipo de planifica ción en su misión de cooperación con la dirección en el proceso empre sarial de mejora con tinua.
BIBLIOGRAFIA
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[1] Los costes indirectos se asignan (en ABC) a las activida des co rrespondientes y se imputan finalmente al producto (o segmento de actividad considerado) en función
de los inductores de costes (cost drivers) de cada actividad. Se evita así el imputar más o menos arbi trariamente dichos costes indirectos localizados en las secciones o
centros de actividad, en función de las unidades de obra que no siempre guardan una relación causal con los mencionados costes.
(Nota: Trabajo publicado dentro del libro colectivo: "Nuevas Tendencias en Contabilidad de Gestión: "Implantación en la empresa española" Coordinadora:
Emma Castelló Taliani. Ediciones AECA. Madrid 1993 (Agotado). Cualquier reseña o reproducción parcial de este trabajo deberá hacer referencia a esta
publicación de AECA).
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LA CONTABILIDAD DE DIRECCIONAMIENTO ESTRATÉGICO COMO OPORTUNIDAD DE DESARROLLO EMPRESARIAL EN LAS PIMES

cuad. contab. / bogotá, colombia, 11 (29): 347-365 / julio-diciembre 2010 / 347
La contabilidad de direccionamiento estratégico como oportunidad de desarrollo empresarial en las Pymes*
María Angélica Farfán Liévano
Contadora Pública de la Universidad del Quindío. Becaria del Programa de formación de investigadores “Virginia Gutiérrez de Pineda” del Departamento Administrativo de Ciencia Tecnología e Innovación Colciencias. Joven Investigadora del Grupo de Investigación en Contaduría Internacional Comparada (GICIC). Presidente de la Escuela de Formación e Investigación Contable (EFIC) de la Universidad del Quindío. Correo electrónico: angeluz0224@hotmail.com
* Artículo síntesis de los resultados parciales de la investigación denominada “Formulación de la estructura de un Modelo contable para Pequeñas y Medianas Empresas Pymes” desarrollada como becaria del programa de formación de investigadores “Virginia Gutiérrez de Pineda” de Colciencias, dentro del Grupo de Investigación en Contaduría Internacional Comparada (GICIC) de la Universidad del Quindío.
SICI: 0123-1472(201007)11:29<347:CDEODE>2.0.TX;2-C
348 / vol. 11 / no. 29 / julio-diciembre 2010
Resumen El modelo contable predominante en el mundo es el contable financiero orientado a la satisfacción de las necesidades de los usuarios externos a la organización, como son los acreedores, accionistas y el Estado, entre otros. Los acreedores están interesados en información que les permita evaluar la capacidad de la entidad deudora para cumplir con sus compromisos de pago de capital e intereses; los accionistas requieren evaluar los resultados de la administración en el manejo de sus recursos, la rentabilidad generada por su inversión y el estado patrimonial de la empresa en la que han invertido, con el fin de determinar su continuidad; y, el Estado requiere, principalmente, que la información contable sirva como base para el cálculo de los impuestos.
El principal usuario de la información contable en las pequeñas y medianas empresas (Pymes) es el gerente o administrador que, en la mayoría de los casos, es el mismo propietario, quien requiere que la contabilidad le provea información suficiente y adecuada a sus necesidades para la toma de decisiones operativas o de gestión.
Las Pymes requieren la aplicación de un modelo contable de direccionamiento estratégico, que genere información sobre la empresa y su entorno competitivo y que vincule la estrategia dentro de la información contable para encaminar a las empresas hacia el crecimiento y la competitividad; es decir, que la contabilidad debe convertirse en un instrumento de desarrollo empresarial para este tipo de empresas.
Como instrumento para vincular la estrategia a la contabilidad, es importante la implementación en la organización de herramientas como el Cuadro de Mando Integral (CMI) o Balanced Scorecard, y los sistemas de administración de riesgos empresariales, de los cuales la contabilidad generará una serie de mediciones e informes, para ofrecer a la administración una información mucho más completa, analítica y útil, no solamente en términos financieros.
Palabras clave Contabilidad financiera, direccionamiento estratégico, CMI, riesgos empresariales.
Palabras clave descriptor Pequeña y mediana empresa, contabilidad financiera, estrategias empresariales, riesgo (finanzas).
JEL Classification: M49
Abstract The accounting model prevailing in the financial accounting world is oriented to meeting the needs of users outside the organization, such as creditors, shareholders and the State, among others. Creditors are interested in information that enables them to assess the ability of the debtor to meet its obligations to pay principal and interest; shareholders need to assess the results achieved by the administration in the management of its resources, the return on investment and the net worth of the company they have invested in, in order to determine their stability; and the State requires, primarily, that the accounting information serves as a basis for calculating taxes. In small and medium enterprises (SMEs), the main user of accounting information is the manager or administrator, in most cases also the owner, who necessitates that the accountancy provide the information, sufficient and appropriate to its needs, to make operational or management decisions. SMEs require the implementation of a strategic direction accounting model to generate information regarding the company and its competitive surroundings and include the strategy within the accounting information to steer the companies towards growth and competitiveness; that is to say, accounting must become an instrument of business development for these businesses. As a tool to link the strategy to the accounting, it is important the organization implements such tools as the Balanced Scorecard (BSC), and the business risk management systems, from which accounting will generate a series of measurements and reports to provide management
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with more complete, analytical and useful information, not only in financial terms.
Key words financial accounting, strategic direction, BSC, business risks.
Key words plus Small and Medium-sized companies, Financial accounting, Enterprise strategies Risk (Finance).
Resumo O modelo contábil predominante no mundo é o contábil financeiro orientado para a satisfação das necessidades dos utentes externos à organização, como credores, acionistas e o Estado, entre outros. Credores estão interessados na informação que lhes permite avaliar a capacidade da entidade devedora para cumprir com seus compromissos de pagamento de capital e interesses; os acionistas requerem avaliar os resultados da administração no maneio dos seus recursos, a rentabilidade gerada pelo investimento e o estado patrimonial da empresa na que tem investido, com a finalidade de definir a continuidade; e o Estado requer, principalmente, que a informação contábil sirva de base para o cálculo dos impostos. O usuário principal das informações contábeis em pequenas e médias empresas (PME) é o gerente ou administrador, quem na maioria dos casos, é o mesmo proprietário, que requer que a contabilidade forneça informações suficientes e adequadas às suas necessidades para a tomada de decisões operacionais ou de gerenciamento. PMES precisam da aplicação de um modelo contábil de direcionamento estratégico, que gere informação sobre a empresa e seu entorno competitivo á vez que vincule a estratégia dentro da informação contábil para encaminhar às empresas para o crescimento e competitividade; aliás, a contabilidade deve se converter num instrumento de desenvolvimento empresarial para este tipo de empresas. Como um instrumento para vincular a estratégia na contabilidade é importante a implementação na organização de ferramentas como o Quadro de Mando Integral (QMI) ou Balanced Scorecard, e os sistemas de administração de riscos empresariais, dos quais a contabilidade gerara uma serie de medições e relatórios, na procura de oferecer à administração informação muito mais complexa, analítica e útil, não somente em termos financeiros.
Palavras-Chave Contabilidade financeira, direcionamento estratégico, QMI, riscos empresariais.
Palavras-chave descritores Pequenas e médias empresas, contabilidade financeira, estratégias de negócios, risco (finanças).
I. Introducción
La contabilidad financiera atiende las necesidades de las grandes organizaciones, cuya principal función es la creación de valor para el inversor. Los accionistas son los usuarios más importantes de la contabilidad financiera, quienes demandan que la contabilidad les informe sobre el estado de su inversión y la rentabilidad generada por la misma.
Esta información preparada para usuarios externos, no provee los elementos necesarios y suficientes para que las empresas crezcan y se encaminen hacia la excelencia. Tal vez, las grandes empresas por “cultura” tengan una mayor organización y unas mejores prácticas administrativas, pero no es la información contable la que les provee un panorama suficiente para la toma de decisiones internas, precisamente porque la información financiera confeccionada se orienta hacia la satisfacción de las necesidades de los usuarios externos. La información financiera y sus indicadores son importantes y necesarios, pero no
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otorgan toda la información de carácter interno que las empresas necesitan.
Esta situación empeora si se trata de las pequeñas y medianas empresas (Pymes) debido a que la información que este tipo de empresas genera es, en la mayoría de los casos, impuesta por las autoridades legales y administrativas, como lo expresa Mantilla (2007, pp. 126-127) al mencionar que “una de las características que diferencia a las Pymes respecto de las otras entidades que tienen accountability pública es que las primeras a menudo producen estados financieros para satisfacer tres tipos de propósitos:
a) Uso de los propietarios-administradores;
b) Información tributaria;
c) Archivos regulatorios de no-valores (p. e.: para cámara de comercio, otras superintendencias distintas a la de valores, en Colombia actualmente, Superintendencia Financiera de Colombia).
Los actuales procesos de “Convergencia” de las normas contables nacionales conforme a estándares internacionales, no consultan las necesidades reales de las organizaciones de menor tamaño, por lo que se pretende que estas empresas preparen una información financiera que no fue pensada para contribuir a la satisfacción de las necesidades informativas de sus principales usuarios, desconociendo la preparación de otro tipo de información como la ofrecida por la contabilidad gerencial, que contribuya al mejoramiento de sus procesos y le ofrezca información tendiente a conducir a la empresa por los senderos de la competitividad y la excelencia.
Las Pymes no necesitan una información netamente financiera, debido a que “no existe un mercado activo para las acciones de entidades de menor tamaño y, por lo tanto, los miembros y los usuarios no están tomando decisiones económicas de comprar, vender o mantener las acciones en el día a día. Ellos tienden a utilizar la información más bien como una revisión anual” (AAA, 2007, p. 22).
Reconociendo que el principal usuario de la información generada por las Pymes es el administrador, se requieren modelos y sistemas contables que busquen realmente servir a sus intereses y ofrezcan información a la medida de sus necesidades. Es aquí, donde surge el concepto de contabilidad de direccionamiento estratégico que ofrece, además de información cuantitativa, información cualitativa de alta utilidad para la toma de decisiones internas.
1. Insuficiencia de la contabilidad financiera para generar crecimiento organizacional real: necesidad de un nuevo enfoque
Desde la perspectiva de la teoría de la agencia, la contabilidad tiene como principal función informar al propietario o propietarios de una entidad sobre la administración que se ha hecho de sus recursos, de manera que les sea posible controlar el buen manejo de los mismos, y el mantenimiento y el crecimiento de su patrimonio desde una perspectiva financiera, para así, de esta forma, evaluar la efectividad de la persona encargada de esta labor, es decir, del administrador.
Actualmente y debido a los procesos de mundialización de la economía, las exigenLa
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cias para que todos los países hablen un “lenguaje común” son cada vez más marcadas, y esto ha promovido los esfuerzos de diferentes organismos por elaborar modelos contables que cumplan este papel y sean de aplicación generalizada.
La ampliación de los mercados a nivel internacional constituye la excusa perfecta para que organismos, que cuentan con el auspicio de las firmas económicas más importantes del mundo, emitan estándares internacionales de contabilidad e información financiera, que se enfoquen en preparar y presentar información a la medida de las necesidades de los dueños de los grandes capitales.
La contabilidad financiera orientada a la satisfacción de las necesidades de información de los usuarios externos a la organización (clientes, inversionistas, proveedores, entidades financieras, Administraciones Públicas, entre otras), no es el único segmento contable existente, como lo señalan García Casella y Rodríguez de Ramírez (2001, p. 145) al especificar y definir los siguientes segmentos:
1. Contabilidad patrimonial o financiera: orientada a servir a los individuos ajenos al ente, principalmente, inversores de riesgo (accionistas-acreedores).
2. Contabilidad gerencial: orientada a servir a los intereses de los decisores internos de las organizaciones.
3. Contabilidad social: procura medir en términos diferentes a lo que sugiere la economía las metas sociales, tanto macro como micro, excediendo el reduccionismo economicista.
4. Contabilidad económica o nacional: tiene objetivos derivados de teorías económicas y, por ende, sus modelos se diferencian de los propios de la contabilidad patrimonial.
5. Contabilidad gubernamental: tiene como destinatario no solo a los funcionarios públicos sino a la ciudadanía en general.
Debido a que existen diferentes segmentos contables que dan cuenta de distintas realidades, es posible afirmar que la contabilidad financiera no es útil para reflejar todas las realidades existentes, ni para satisfacer las necesidades de todos los usuarios de la información; el problema es que este segmento es el que se ha tomado como principal, dejando de lado los demás que son de igual forma importantes.
Aparisi y Ripoll (2001, p. 120) señalan algunas limitaciones de los sistemas tradicionales de control de gestión, basados en la contabilidad financiera, y provenientes de la incertidumbre sobre el futuro:
a) Considerar que las decisiones empresariales se fundamentan exclusivamente en indicadores financieros.
b) Se han caracterizado por una visión del corto plazo, centrada en los resultados financieros y reduciendo el control de gestión, en multitud de ocasiones, a un simple control presupuestario.
c) No promueve el proceso de motivación individual ni la identificación con la empresa.
d) No contempla la estrategia de la organización.
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La contabilidad financiera es un instrumento de apoyo para la toma de decisiones al servicio de las finanzas corporativas, las cuales tienen como principal objetivo, la maximización del valor para los accionistas o propietarios de una organización mediante el análisis y la toma de decisiones sobre (Brealey y Stewart, 1993; Brealey et ál., 2005; Westerfield et ál., 2005):
• Inversión: dónde, cómo, cuándo y cuánto invertir.
• Financiación: cómo obtener recursos provenientes de los inversionistas mediante la emisión de activos financieros, o del sector financiero mediante el endeudamiento para financiar las inversiones que la empresa desea realizar.
• Dividendos: cuándo, en qué forma y por cuál valor se debe realizar la distribución de dividendos, de manera que se continúe estimulando la inversión en la empresa sin poner en riesgo la financiación necesaria para la continuidad de las operaciones de maximización de la riqueza.
• Operación: respecto a la actividad económica u objeto social desarrollado por la organización.
Entonces, la contabilidad patrimonial o financiera refleja el estado de la riqueza de los propietarios o accionistas, y les suministra la información necesaria para que estos tomen decisiones sobre, si hacer nuevas inversiones, mantener las ya existentes o cancelarlas por no llenar sus expectativas o porque hay mejores opciones en el mercado.
Los instrumentos de patrimonio se constituyen en la “mercancía” de la empresa, por lo que sus directivas concentraran sus esfuerzos en la generación de valor para la organización, haciendo la claridad en que este valor es de tipo financiero. No es igual de importante la información acerca del desarrollo de la actividad económica de la empresa, que evidentemente también afectará su valoración en el mercado; por lo que los esfuerzos internos de la organización se centran en la preparación y presentación de una información que favorezca la valoración de la empresa como tal en el mercado o información patrimonial, y no tanto la valoración de los productos o servicios que esta ofrece.
La rentabilidad a los accionistas de las grandes empresas no está dada tanto por las utilidades generadas por la actividad económica de la empresa, como por la valoración que se tiene de esta en un mercado público. Sin embargo, la información sobre la utilidad generada no es la principal requerida al interior de las empresas, como lo expresa Machado (2005, p. 14) “No sólo la rentabilidad y la utilidad determinan el éxito empresarial, por tanto, no es válido en los tiempos actuales que la contabilidad se limite a medidas acumulativas del patrimonio”.
Esta dinámica patrimonialista-financiera puede ser válida aunque no completa para las grandes organizaciones, pero ¿qué pasa con las pequeñas y medianas empresas cuya finalidad no es vender su organización sino mantener sus operaciones a lo largo del tiempo?, ¿es la contabilidad de tipo financiero la que genera la información para que las pequeñas y medianas
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empresas puedan tomar sus decisiones de manera adecuada?
Las Pymes necesitan crecer como organización; para ello, es necesario, antes que todo, un cambio cultural de las pequeñas y medianas empresas, las cuales desarrollan sus actividades casi que únicamente con fines de supervivencia, sin una visión de crecimiento ni de ampliación de sus mercados; para pasar a ser empresas visionarias con perspectivas de crecimiento, expansión y competitividad. Abandonar el miedo a la formalización empresarial ya que según el Departamento Nacional de Planeación, basado en la encuesta a microestablecimientos efectuada en el 2004, el 53,5% no paga impuestos, 42% no lleva registros contables, 45% no tiene registro mercantil; aunque también es cierto que se deben ofrecer estímulos a este tipo de empresas para ello, preocupación que el gobierno ha mostrado con la emisión del documento Conpes 3484 de 2007 “Política Nacional para la transformación productiva y la promoción de las micro, pequeñas y medianas empresas: Un esfuerzo público-privado” y más recientemente con la Ley 1429 de 2010 “Por la cual se expide la Ley de Formalización y Generación de Empleo”. También, es importante que los administradores de las Pymes dejen de considerar a la contabilidad, como un gasto obligatorio y se empiece a ver como un instrumento de apoyo en la búsqueda de la expansión y la excelencia.
La contabilidad debe ser favorable a estos fines, por medio del suministro de información eficiente a la gestión, de manera que esta tome sus decisiones con base a información que se ha preparado y presentado pensando en satisfacer las necesidades de información principalmente de los usuarios internos de la empresa; ya que generalmente en las Pymes, sobre todo en las de menor tamaño, no hay usuarios externos interesados en obtener información a la medida de sus necesidades, con excepción del Estado, que siempre será un usuario importante de la información generada por todos los tipos de empresas.
Al respecto, Mora, Montes y Mejía (2007, p. 22), realizan la siguiente apreciación: “Las pymes requieren la protección del capital operativo o físico, incluso el capital financiero empresarial. La protección del capital financiero bursátil o sistema de financiarización (Gómez, 2005) es propio de las dinámicas de la economía especulativa que no sólo es ajena a la realidad de las empresas nativas de los países latinoamericanos, sino que además ha contribuido al empobrecimiento de estas naciones”.
Se piensa que la contabilidad de tipo financiero no suministra ni a las Pymes ni a ningún tipo de empresas, información suficiente de carácter estratégico, que les sirva para tomar decisiones de mejoramiento interno. En el ámbito interno determina una información básica sobre las operaciones de la entidad en un periodo dado para ejercer un control sobre los recursos e informar acerca de los resultados de las mismas, pero no provee información para satisfacer los requerimientos de los administradores, ni constituye una herramienta para que la empresa crezca y mejore sus operaciones. Esta situación es reconocida por la AAA (2007, p. 25): “Es improbable que el mismo sistema de informes financieros satisfaga las necesidades tanto
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de las funciones de administración como las de valoración”.
Las Pymes requieren una contabilidad a la medida de sus necesidades. Es esta información la que puede permitirles un crecimiento organizacional real, que también redundará en beneficios para los propietarios de las mismas; pero, sobre todo, en beneficio de la economía de la jurisdicción en la que operan. No se trata de eliminar la contabilidad financiera, sino de complementarla con otro tipo de información, como lo señala Bertora (1975 en García Casella y Rodríguez de Ramírez 2001, p. 157) “La Contabilidad Financiera no alcanza para analizar la situación real de una empresa. Debe estar auxiliada por la Contabilidad Gerencial”.
2. La contabilidad de direccionamiento estratégico
La contabilidad administrativa o de gestión parte del uso de la contabilidad de costos. Ripoll y Aparisi (2001, p. 169) citan a Anthony (1989, p. 1) y Hopper (1994, p. 1) quienes afirman que la contabilidad de costos aparece en el siglo XIX en las empresas industriales para “determinar el precio de venta de los productos fabricados, administrar y coordinar procesos complejos y dar solución a los problemas planteados por la aparición de costes fijos”.
Posteriormente, Ripoll y Aparisi (2001, p. 170) señalan que “la finalidad perseguida por los empresarios con dichos sistemas de cálculo de costes era identificar los costes directos de los productos finales e intermedios, así como evaluar la eficiencia del proceso de transformación”.
A mediados del siglo XIX y como consecuencia de los avances en materia de transporte y comunicaciones que trajeron consigo cambios organizacionales importantes como la ampliación de los mercados hacia otras regiones, la contabilidad de costos toma un enfoque mucho más administrativo, pues suministraba información para las actividades de logística, transformación y distribución, llevadas a cabo por la empresa o grupos de empresas, así como también permitía la medición del rendimiento de las directivas de la organización. Es así, que se reconoce la utilidad de dicha información para permitir la medición de la eficiencia y eficacia de las actividades de la empresa.
Hacia la década de los cincuenta, los manuales y el cálculo de los costos se centran en el control de los mismos y se intensifica el uso de esta información con fines de planificación. El control y la planificación son elementos importantes de la denominada contabilidad administrativa o de gestión.
Bertolino et ál. (2000, p. 53) expresan que la contabilidad de gestión tiene por objetivo “la emisión de informes contables mucho más analíticos y desagregados, destinados a los usuarios internos, y para los cuales la periodicidad y pautas de confección se definen dentro del ámbito de la propia empresa, en función de sus necesidades de información”.
Robert y James (1982, pp. 4-5) indican que “la información contable destinada a suministrar información a las directivas de la empresa en forma de resúmenes y otra información que les permita desenvolverse en sus cometidos específicos, se denomina contabilidad gerencial. La información contable gerencial, se emplea
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en tres funciones gerenciales: control, coordinación y planeamiento”.
“La información gerencial requiere de dos tipos de datos: datos históricos y cálculos futuros estimados” (Robert y James, 1982, p. 292). Usando la caracterización de Simon, Robert y James (1982) describen que los datos históricos ofrecen información destinada a alertar sobre la existencia de problemas y los datos estimados contribuyen a decidir sobre la mejor forma de solucionarlos, por lo tanto, la información futura tiene una gran utilidad predictiva.
La contabilidad de direccionamiento estratégico puede verse como la versión mejorada y adaptada a los cambios del entorno de la contabilidad de gestión, cuyo fin es satisfacer los requerimientos informativos de los usuarios internos a la organización, especialmente del administrador, y preparar y presentar información que sirva para la toma de decisiones estratégicas, que permitan generar y mantener ventajas competitivas en busca de la excelencia empresarial, con una visión de más largo plazo y de incursión en nuevos mercados, que garantice, además de la sostenibilidad en el tiempo, el crecimiento empresarial.
La contabilidad de direccionamiento estratégico se puede definir como la contabilidad al servicio de la estrategia entendida esta última como: “definición de las metas y objetivos básicos a largo plazo en una empresa, junto con la adopción de cursos de acción y distribución de recursos necesarios para lograr estos propósitos” (Montes, 2009, p. 45).
Mantilla (2000, p. 36) expresa que la orientación actual de la contabilidad gerencial es hacia el valor y ya no está centrada únicamente en la disminución de costos y gastos. “Las políticas de gestión moderna señalan que el gasto tiene que ser igual a cero y que el costo tiene que ser el mínimo siempre y cuando esté asociado con calidad máxima y tiempo oportuno: orientación de servicio al cliente. Y a partir de ello, se trabaja por la generación y agregación de valor”.
Si bien es cierto que la contabilidad de dirección estratégica es un concepto muy relacionado con la contabilidad administrativa o de gestión, sus planteamientos no son los mismos. La contabilidad de gestión siendo también de tipo interno, tiene un vínculo muy fuerte con la toma de decisiones de carácter operativo a corto plazo, como lo son las siguientes según Blanco (2003, p. 371):
• La organización del proceso productivo;
• La optimización de la capacidad existente;
• La utilización de los medios disponibles;
• El factor humano;
• El aprovisionamiento de los factores corrientes de la producción;
• El análisis y la relación de causalidad en las desviaciones controlables;
• La asignación de responsabilidades, etc.
“La contabilidad de costes constituye un subconjunto fundamental de la contabilidad de gestión, de tal forma que una empresa puede desarrollar una contabilidad de costes sin haber implantado una contabilidad de gestión. Por el contrario, una empresa que ha establecido una contabilidad de gestión, necesariamente debe tener una contabilidad de costes” (Observato356
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rio Iberoamericano de Contabilidad de gestión, 1989).
Por su parte, la contabilidad de direccionamiento estratégico, propiamente dicha, tiene una visión de sostenibilidad y crecimiento en el tiempo, al intervenir en tres procesos básicos de la alta dirección según el Observatorio Iberoamericano de Contabilidad de gestión (1989):
a) Diagnóstico permanente y evolutivo de la organización:
• Análisis del ámbito externo: determinación de las oportunidades y amenazas que presenta el entorno en cada momento.
• Análisis interno: identificación de las fuerzas y debilidades de la empresa en cada uno de los segmentos de actividad.
• Determinación de la posición competitiva de la organización: ventajas e inconvenientes que presenta (para apoyar la elección de estrategias).
b) Planificación estratégica: determinación de objetivos, formulación de estrategias y su desarrollo e implementación.
c) Control estratégico que asegure la obtención de ventajas competitivas, en un enfoque de mejora continúa hacia la excelencia empresarial.
Como primer paso hacia la elaboración de modelos y sistemas contables de direccionamiento estratégico aplicables a las Pymes, es necesario hacer claridad sobre quiénes son los usuarios de la información más importantes de este tipo de empresas, cuáles son sus requerimientos de información y en qué entorno se desenvuelven.
Milanés y Texeira (2005), citan a varios autores que han realizado investigaciones importantes en el ámbito de la pequeña y mediana empresa, quienes “apuntan a la gerencia empresarial y a las entidades financieras como principales usuarios de dicha información”.
A continuación se listan cuáles son las necesidades de estos usuarios (Fernández et ál., 2005: AAA, 2007; Bertolino et ál., 2000; García y Rodríguez, 2001; Milanes y Texeira, 2005; Puig, 2005), que se deben satisfacer mediante la implementación de sistemas contables de direccionamiento estratégico aplicables a las Pymes:
a) Los administradores de las Pymes necesitan principalmente la siguiente información:
• Información analítica y desagregada de carácter específico que les permita analizar la gestión y tomar decisiones para beneficio de la propia empresa;
• Información útil para la formulación e implementación de estrategias y para el planeamiento y control táctico;
• Mayor periodicidad, información al día;
• Información del pasado, presente y futuro, con mayor énfasis en el futuro;
• Información acerca de la calidad de los productos y servicios que ofrece la empresa y la satisfacción de los clientes;
La contabilidad de direccionamiento estratégico en las pymes / m. farfán / 357
• Valoraciones realizadas a nivel de procesos, en busca de una mejora continua de las actividades que se realizan en ellos;
• Dentro de la información de tipo cuantitativo los administradores necesitan información en unidades físicas y no solo en unidades monetarias;
• Información de carácter cualitativo cuya inclusión no es posible en un modelo de contabilidad de tipo financiero. Esta información no se limita a la explicación del contenido de los estados financieros mediante notas a los mismos, sino a información mucho más completa y profunda;
• Información procedente de la organización y de su entorno competitivo.
b) Las entidades financieras utilizan la información contable, básicamente para los mismos propósitos en cualquier tipo de entidad sin importar su tamaño, por ello les interesa conocer:
• Perspectivas de cobro;
• Capacidad de la actividad desarrollada por la empresa para generar beneficios;
• Cumplimiento del prestatario en el pago de las obligaciones y de los intereses;
• Solvencia, situación patrimonial y financiera.
El usuario más importante de la información contable es el administrador, quien es el encargado de la toma de decisiones que afectan positiva o negativamente a la empresa. Por esto, la contabilidad de direccionamiento estratégico pretende constituirse en el soporte para que dichas decisiones sean las mejores en favor del mejoramiento y crecimiento de la organización en general, y no solo del capital de los propietarios de manera aislada.
Según García Casella y Rodríguez de Ramírez (2001, p. 296) en los modelos contables gerenciales existe la necesidad de revisar conceptos y determinar las cuestiones fundamentales, dejando de lado:
a) La igualdad contable de la contabilidad patrimonial;
b) El método único de registración;
c) Las escasas unidades de medida aceptadas;
d) Falta de búsqueda de ecuaciones nuevas, simples y relevantes.
2.1 Contabilidad de direccionamiento estratégico y Balanced Scorecard
La contabilidad, a lo largo de su historia, ha tenido como uno de sus principales fines el control sobre la actividad económica desarrollada por la empresa. Debido a los cambios que día a día se dan en el entorno organizacional y a la mayor complejidad de las operaciones de las empresas, atribuibles en gran medida a la competencia, se incrementa el nivel de incertidumbre, por lo que se hace necesario incorporar a la contabilidad un instrumento de control mucho más completo que el simple control financiero realizado con base en la contabilidad tradicional.
El denominado Cuadro de Mando Integral (CMI) o Balanced Scorecard, resultado del estudio realizado en 1990 denominado “La medición de los resultados en la empresa del futuro” por Kaplan y Norton, aparece como una alternativa de respuesta a estas nuevas necesidades,
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al ofrecer información valiosa a los directivos de las empresas para “reducir la incertidumbre, mejorar el proceso de toma de decisiones y modificar las consecuencias de una decisión tomada anteriormente” (Aparisi y Ripoll, 2001, p. 120).
Para esto, es necesario ampliar la visión de la contabilidad como simple representación económica o monetaria de la actividad de una empresa, para empezar a preparar y presentar una información mucho más amplia y analítica, que incluya también información de carácter cualitativo, que se alinee con los objetivos que la empresa quiere alcanzar. De aquí, parte la posibilidad y la viabilidad de incluir este tipo de análisis en los informes de la contabilidad de direccionamiento estratégico.
Dicha alineación requiere el establecimiento previo y la documentación de la planeación estratégica de la empresa elaborada, teniendo en cuenta a todos los miembros de la misma en el planteamiento de la misión, visión, objetivos, metas y estrategias, para de esta forma generar una apropiación por parte de las personas, pues son ellas quienes finalmente ejecutan los procesos inicialmente planteados para el bienestar empresarial, pero también para el bienestar de quienes la integran.
“El Cuadro de Mando Integral (CMI) o Balanced Scorecard, es un marco conceptual que contribuye a la materialización de la visión y las estrategias organizacionales, en mediciones y objetivos tangibles. Es un sistema de comunicación, información y aprendizaje, que complementa los indicadores financieros con indicadores de desempeño futuro” (Kaplan y Norton, 1996).
Kaplan y Norton (1992, 1996a, 1996b y 1997 citados por Aparisi y Ripoll, 2001, pp. 121-123) afirman que el CMI es la herramienta que permite ofrecer una visión completa de la organización, generando información sobre:
a) La satisfacción y la lealtad de los clientes actuales, y la atracción de nuevos clientes de segmentos y áreas de mercados nuevos.
b) La introducción de productos y servicios innovadores que vienen a satisfacer las necesidades de determinados clientes.
c) La oferta de una serie de productos y servicios de alta calidad, con un bajo coste y con plazos de entrega más cortos.
d) La mejora continua de las capacidades de proceso, calidad y tiempos de respuesta mediante la movilización de las habilidades y la motivación de los empleados.
e) La implementación de la tecnología, bases de datos y sistemas de información.
El Balanced Scorecard visualiza a la organización como un todo, pero desplegándose en cuatro perspectivas:
• Perspectiva financiera.
• Perspectiva del cliente.
• Perspectiva de los procesos internos.
• Perspectiva desarrollo, innovación y crecimiento.
Partiendo del adecuado planteamiento de la misión y visión de la empresa, se derivan una serie de objetivos estratégicos en cada una de las perspectivas. Sistemáticamente, si se parte de unos procesos de innovación, tanto tecnológicos
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como del talento humano, se genera un impacto positivo en los procesos y procedimientos internos de la organización que, a su vez, se reflejarán en una mejora significativa en la satisfacción del cliente, la creación de valor y la generación de rasgos diferenciadores frente a la competencia. Todo esto redundará en una mejora en la productividad y la rentabilidad, de la que una parte se reinvertirá en nuevos procesos de innovación y crecimiento, y el ciclo continuará indefinidamente generando mejoramiento constante.
Si la contabilidad de direccionamiento estratégico incluye dentro de su alcance la presentación de información como la ofrecida por el Balanced Scorecard, y los contadores se capacitan en el uso de esta y otras herramientas, es posible acabar con el estigma que tienen muchas personas y empresarios sobre la función del contador como simple procesador de información numérica y monetaria, lo que, seguramente será notorio gracias al avance y crecimiento de las empresas en las que se presta el servicio profesional de un contador por medio de la generación de valor agregado.
El control contable es un componente del sistema de control interno organizacional y esta herramienta parte de inductores de actuación –indicadores de gestión–. Los resultados financieros son consecuencia de la gestión positiva o negativa que se haya efectuado en la entidad.
2.2 Contabilidad de direccionamiento estratégico y la administración de riesgos empresariales
Para Montes (2009, p. 33) el riesgo se define como “la posibilidad de ocurrencia de cualquier evento (interno o externo), que pueda afectar a
1 Enterprise Risk Management.una empresa, ocasionándole pérdidas que disminuya la capacidad para lograr sus objetivos estratégicos y generar valor para los accionistas, dueños, grupos de interés o beneficiarios”.
Según Estupiñán (2006, p. 101) “se produce riesgo cuando hay probabilidad de que algo negativo suceda o que algo positivo no suceda, la ventaja de una empresa es que conozca claramente los riesgos oportunamente y tenga la capacidad para afrontarlos”.
Cualquier tipo de organización se encuentra expuesta a riesgos de diferente índole, en los productos o servicios que ofrece, en los precios de sus insumos o materias primas, en el mercado en el que opera, en la correcta ejecución de las labores por parte de sus empleados, en fin; las empresas se encuentran expuestas a un sinnúmero de eventos que pueden afectar el desarrollo de sus objetivos y su correcto funcionamiento.
Reconociendo la exposición al riesgo en todas las organizaciones, se resalta la importancia de implementar sistemas de administración de riesgos empresariales que permitan generar alternativas para su tratamiento, y de esta forma reducir el impacto en la empresa y en el cumplimiento de sus objetivos, como consecuencia de su posible materialización.
La administración de riesgos empresariales (E.R.M)1 es entendido por Estupiñán, (2006, p. 119) como: “un proceso efectuado por la junta de directores de una entidad, por la administración y por otro personal, aplicado en el establecimiento de la estrategia y a través del emprendimiento, diseñado para identificar los
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eventos que pueden afectar la entidad, y para administrar los riesgos que se encuentran dentro de su apetito por el riesgo, a fin de proveer seguridad razonable en relación con el logro de los objetivos de la entidad”.
La implementación de sistemas de administración de riesgos responde a los siguientes objetivos (Montes, 2009, p. 62):
• Adquirir una visión global de los riesgos a que está expuesta la organización, dominarlos en el plano material y en el plano financiero, con miras a garantizar la permanencia y a mejorar la posición competitiva de esta.
• Mantener la estabilidad operativa y financiera de la empresa en el corto plazo.
• Minimizar las pérdidas ocasionadas por la ocurrencia de un riesgo.
Si se retoma el concepto de contabilidad de direccionamiento estratégico orientada a satisfacer los requerimientos informativos de la administración, para proveerles información eficaz para la toma de decisiones estratégicas, en la búsqueda del crecimiento organizacional y a la generación de ventajas competitivas, es posible observar la similitud en sus objetivos respecto de la gestión o administración de riesgos empresariales; pues, ambas se orientan al mejoramiento continuo y a la estabilidad, permanencia y expansión de la actividad empresarial.
Partiendo de lo anterior, se propone la inclusión de informes de administración de riesgos, como otro componente importante dentro de la contabilidad de direccionamiento estratégico, pues la información sobre los riesgos que afecten directa o indirectamente a una empresa, seguramente ayudará en gran medida a la administración para conducir a la organización hacia el éxito, como lo expresa Beaver (1996 citado por García Casella y Rodríguez de Ramírez 2001, p. 36): “la perspectiva de que la información financiera pudiera suplementar el formato de “una cuenta o un número” con mediciones de la exposición al riesgo es un cambio en el contexto de información financiera que puede proporcionar excelentes oportunidades para la información futura”.
Entonces, la información contable debería incluir dentro de su alcance, la presentación de informes sobre el nivel de exposición al riesgo de la entidad, los controles seleccionados para hacerles frente y la efectividad de estos controles medidos mediante indicadores. Para esto, se requiere que la empresa sepa para dónde va, es decir, que tenga una adecuada planeación estratégica que le permita visualizar los objetivos que quiere alcanzar y cómo se proyecta hacia el futuro, además de tener claros sus procesos para evaluar los riesgos a este nivel.
La definición de un contexto estratégico y de una adecuada caracterización de los procesos no es exclusiva de las grandes organizaciones, las Pymes pueden y deben visualizarse, plantearse metas y objetivos, y organizar sus procesos y actividades, de manera que se ofrezca una información más concreta, exacta y valiosa, y todos los miembros de la empresa conozcan qué es lo que se hace, cómo se hace y a dónde se espera llegar para, de esta forma, generar sinergia y alinear los objetivos personales de los trabajadores con los de la organización.
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Según Montes (2009, p. 155) un sistema de administración de riesgos se desarrolla mediante los siguientes pasos:
• Definición del contexto estratégico.
• Identificación de riesgos.
• Análisis de riesgos.
• Evaluación de riesgos.
• Tratamiento de riesgos.
Luego de establecer el contexto estratégico, la identificación de los riesgos consiste en caracterizar los eventos que pueden afectar a la organización y el cumplimiento de sus objetivos, señalando el origen, las causas y los efectos del riesgo. Luego identificarlos, estos riesgos se analizan en términos de su frecuencia e impacto para, posteriormente, realizar la evaluación que permite identificar los riesgos más relevantes o los que deben tener un tratamiento más inmediato. Finalmente, es necesario generar el plan de tratamiento e implementación de controles, de acuerdo al tratamiento seleccionado para cada riesgo: aceptar, evitar, prevenir, proteger, retener o transferir el riesgo, y establecer medidas de indicadores que señalen la efectividad de los controles propuestos.
3. Algunas anotaciones finales
Es importante aclarar que tanto el Balanced Scorecard como los sistemas de administración de riesgos empresariales son principalmente herramientas administrativas, de gran relevancia para complementar la información contable vista desde una perspectiva mucho más amplia que la simple orientación financiera. La información financiera no es sinónimo de información contable, sino un componente de esta, solo que es a la información financiera a la que se le ha otorgado la mayor importancia.
La contabilidad de direccionamiento estratégico integrada con la aplicación de instrumentos como el Balanced Scorecard y la administración de riesgos empresariales presenta algunas ventajas, además de las ya mencionadas, como las siguientes:
• Ejecutar las estrategias planteadas.
• Generar e integrar los indicadores de las diferentes perspectivas empresariales y analizar su relación causa y efecto.
• Generar mediciones diferentes a las financieras de amplia utilidad para la toma de decisiones.
• Identificar las actividades y procesos claves en la empresa.
• Facilitar la administración eficiente y equilibrada e integrar al personal hacia el logro de los objetivos.
La contabilidad debe dejar de ser parte del sistema de información de la empresa, para convertirse en un sistema integral de información y comunicación que, aplicado específicamente en el entorno de las Pymes, permita a los administradores contar con mayor información de carácter operativo como eficiencia, eficacia y calidad, que guíen a las empresas hacía los senderos de la competitividad y de información predictiva, proveniente de una adecuada planeación, que tenga en cuenta los aspectos tanto internos como externos a la organización y les permita una mejor adecuación al cambio.
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La implementación de sistemas contables de direccionamiento estratégico debe estar a la cabeza de los administradores, pues son ellos quienes están encargados de la dirección de la empresa y quienes deben asumir el papel de coordinadores de todos los elementos físicos, financieros y humanos para que todos actúen en favor de la consecución de los objetivos planteados. Todos los miembros de la empresa desempeñan un papel muy importante en el logro de los objetivos, por lo tanto también deben ser parte activa de los procesos de implementación de los sistemas que hacen parte de la contabilidad de direccionamiento estratégico.
El Balanced Scorecard y la administración de riesgos parten de la base de la planeación estratégica. El primero mide el cumplimiento de los objetivos estratégicos, y el segundo toma las previsiones para que los objetivos estratégicos se cumplan.
Los profesionales contables deben estar en la capacidad de asesorar la implementación de sistemas contables de direccionamiento estratégico y de generar informes completos que permitan a la administración analizar a la empresa integralmente, verificar lo que está bien, lo que debe mejorarse y lo que no está agregando valor, así como el cumplimiento con los objetivos propuestos.
Conclusiones
La contabilidad financiera considera que las decisiones empresariales se sustentan únicamente en indicadores financieros. Bajo este tipo de contabilidad, los instrumentos de patrimonio se constituyen en la mercancía de la empresa, pues son los que se negocian en mercados públicos para la generación de valor; es decir, que el principal interés de la empresa es financiero y no tanto operativo, por lo tanto, no suministra a las Pymes información suficiente de carácter estratégico y operativo, que les sirva para tomar decisiones de mejoramiento interno.
La contabilidad administrativa o de gestión parte del uso de la contabilidad de costos especialmente en empresas industriales. Posteriormente, la información de costos fue utilizada por la contabilidad de gestión para medir el rendimiento de las directivas de la organización y de la eficiencia y eficacia en las actividades empresariales, ofreciendo información de carácter interno, principalmente de carácter operativo de corto plazo. La contabilidad de direccionamiento estratégico puede verse como la versión mejorada y adaptada a los cambios del entorno de la contabilidad administrativa o de gestión con un enfoque orientado a la estrategia para la generación de ventajas competitivas. La contabilidad de direccionamiento estratégico logra suministrar información adecuada para que la administración ejecute las estrategias planteadas y encamine a la organización hacia el crecimiento y la excelencia, siendo también importantes las funciones de control y la planificación.
La gerencia o administración es el usuario de la información más importante en las Pymes, es quien necesita información más analítica y desagregada que incluya, además de información cuantitativa, información cualitativa que proceda tanto de la organización como de su entorno.
Se requiere ampliar la visión de la contabilidad como simple representación económica
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o monetaria de la actividad empresarial. Para esto, es posible y viable que la contabilidad de direccionamiento estratégico incluya análisis como el Cuadro de Mando Integrado (CMI) o Balanced Scorecard en sus informes, lo que permitiría analizar a la empresa como un todo, enfocándose en cuatro perspectivas: la financiera, la del cliente, la de los procesos internos y la de desarrollo, innovación y crecimiento. De igual forma, debido a que cualquier organización se encuentra expuesta a diversos tipos de riesgos que deben ser tratados oportunamente, la implementación de Sistemas de Administración de Riesgos Empresariales (SARE) se consideran de gran importancia y utilidad para las pequeñas y medianas empresas, por lo que la contabilidad de direccionamiento estratégico debe generar los informes pertinentes y medir la efectividad e idoneidad de los controles implementados para el tratamiento de los riesgos.
Las universidades desempeñan un papel muy importante para que los nuevos profesionales estén capacitados en este tipo de competencias ya que como lo expresa Mantilla (2000, p. 45): “La planeación estratégica y el mejoramiento de procesos son lo más crítico para el éxito de la compañía. Estas actividades de trabajo son raramente enseñadas en el currículo universitario de contaduría”.
En la práctica, es la administración de la empresa la que debe coordinar e implementar los sistemas contables de direccionamiento estratégico, pero los contadores públicos deben estar en capacidad de asesorar este proceso y de generar los informes provenientes de la implementación y puesta en marcha de dicho sistema, entendiendo la contabilidad como un sistema integral de información y comunicación empresarial.
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• Fecha de recepción: 16 de noviembre de 2010.
• Fecha de aceptación: 16 de diciembre de 2010.
Para citar este artículo:
Farfán Liévano, María Angélica (2010). La contabilidad de direccionamiento estratégico como oportunidad de desarrollo empresarial en las Pymes. Cuadernos de Contabilidad 11 (29), 347-365
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